Il c.d. “tovagliometro” è una metodologia di accertamento presuntivo utilizzata dall’Amministrazione finanziaria per ricostruire i ricavi delle imprese di ristorazione partendo da elementi indiretti, quali il numero di tovaglioli utilizzati, i consumi di acqua minerale, vino, caffè, materie prime o altri beni normalmente collegati al numero dei pasti serviti.
La logica dell’accertamento è semplice: se ogni pasto comporta, di regola, l’utilizzo di un tovagliolo, il numero dei tovaglioli consumati o lavati può essere assunto come indice del numero dei coperti effettivi. Da tale dato, moltiplicato per il prezzo medio del pasto, l’Ufficio può ricostruire maggiori ricavi e, conseguentemente, maggiori imposte dirette, IVA e IRAP.
La Corte di Cassazione ha più volte ritenuto legittimo, in astratto, l’utilizzo di tale criterio nell’ambito dell’accertamento analitico-induttivo, purché la ricostruzione non sia automatica, meccanica o sganciata dalle concrete modalità di esercizio dell’attività. La giurisprudenza ha ammesso che il reddito di un ristorante possa essere desunto dal numero dei coperti, a sua volta ricavabile dal numero dei tovaglioli lavati o utilizzati, ovvero da altri elementi caratteristici dell’attività, come i consumi di acqua, vino o materie prime. Sul punto si richiamano, tra le altre, Cass. 13 aprile 2007, n. 8869; Cass. 28 maggio 2007, n. 12438; Cass. 24 settembre 2014, n. 20060; Cass. 5 ottobre 2016, n. 19863. La sentenza n. 20060/2014 è consultabile anche nella banca dati del Dipartimento delle Finanze, ove viene richiamata la legittimità dell’accertamento fondato sul consumo unitario dei tovaglioli.
La stessa impostazione è stata seguita anche con riferimento ad altri indicatori. La Cassazione ha ritenuto utilizzabili, quali elementi presuntivi, il consumo di acqua minerale, il consumo di vino e, più in generale, i dati di gestione caratteristici dell’attività di ristorazione, ove idonei a far emergere una significativa incongruenza tra ricavi dichiarati e capacità effettiva dell’esercizio. L’Agenzia delle Entrate, in commenti di prassi e ricostruzioni pubbliche, ha richiamato l’idoneità di elementi come tovaglioli, caffè, acqua e vino ai fini dell’accertamento analitico-induttivo.
Tuttavia, la legittimità astratta del “tovagliometro” non significa che ogni accertamento fondato sui tovaglioli sia automaticamente corretto. Proprio perché si tratta di una presunzione, il metodo deve rispettare i requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 39, comma 1, lett. d), del DPR n. 600/1973 e dall’art. 54 del DPR n. 633/1972.
Il primo limite riguarda la necessità di depurare il dato grezzo. Non tutti i tovaglioli utilizzati corrispondono necessariamente a pasti venduti ai clienti. Devono essere sottratti, ad esempio, i tovaglioli utilizzati dal personale, quelli impiegati per finalità diverse dal servizio al tavolo, quelli sostituiti per errore, quelli deteriorati e una percentuale fisiologica di scarto. La stessa Cassazione ha evidenziato che l’equazione “un tovagliolo uguale un pasto” deve essere corretta tenendo conto dei tovaglioli usati per i pasti dei dipendenti, per il servizio dei camerieri e per altri usi interni, nonché della possibilità che il cliente utilizzi più tovaglioli nel corso del pasto. Tale principio è stato ribadito, tra l’altro, da Cass. 27 aprile 2022, n. 13169.
Un ulteriore profilo critico riguarda la differenza tra tovaglioli di stoffa e tovaglioli di carta. Nel caso dei tovaglioli di stoffa, l’Ufficio può talvolta fondarsi sulle fatture della lavanderia, dalle quali è possibile ricavare il numero dei pezzi lavati. Nel caso dei tovaglioli di carta, invece, il dato è normalmente più incerto, perché l’acquisto di una certa quantità di tovaglioli non dimostra necessariamente che tutti siano stati utilizzati per singoli pasti serviti alla clientela. Un tovagliolo di carta può essere impiegato come fazzoletto, per il servizio al banco, per pulizia, per asporto, per sostituzioni multiple o per altre esigenze operative. La dottrina e la giurisprudenza di merito hanno infatti valorizzato tale differenza, ritenendo necessario applicare percentuali di scarto più elevate per i tovaglioli di carta rispetto a quelli di stoffa.
La presunzione, inoltre, non può fondarsi in modo esclusivo e acritico sullo scostamento tra i tovaglioli risultanti dai buoni di consegna e quelli fatturati dalla lavanderia. Una divergenza tra tali dati può dipendere da esigenze prudenziali dell’impresa, come la necessità di disporre di una dotazione di tovaglioli superiore al consumo giornaliero effettivo, per fronteggiare picchi di clientela, turnazioni, eventi, sostituzioni o imprevisti. In questa prospettiva, la Commissione Tributaria Regionale di Firenze, 28 ottobre 2011, n. 100/21/11, ha escluso che la mera differenza tra consegne e fatturazione di lavanderia possa bastare, da sola, a fondare una rettifica attendibile.
Il contribuente può quindi fornire prova contraria dimostrando che il dato utilizzato dall’Ufficio non è rappresentativo della reale capacità produttiva dell’esercizio. La difesa può fondarsi, ad esempio, sulla tipologia del locale, sull’esistenza di servizio al banco o da asporto, sul numero dei dipendenti, sulle abitudini di consumo della clientela, sui giorni di chiusura, sugli eventi straordinari, sulle promozioni, sulle presenze effettive, sui turni di lavoro, sui pasti del personale, sugli sfridi e sulla concreta organizzazione del servizio.
Particolare attenzione deve essere riservata anche alla determinazione del prezzo medio del pasto. Anche se il numero dei coperti viene ricostruito in via presuntiva, l’Ufficio deve comunque individuare un valore medio attendibile, coerente con il listino, con la tipologia di clientela, con la composizione dei pasti, con l’incidenza di menù fissi, pranzi di lavoro, sconti, convenzioni, consumazioni ridotte o vendite da asporto. Un prezzo medio eccessivamente elevato o non documentato può rendere inattendibile l’intera ricostruzione.
Il “tovagliometro”, dunque, non è una prova legale. È un criterio presuntivo che può essere utilizzato dall’Amministrazione finanziaria, ma che deve essere calato nella concreta realtà aziendale e sottoposto a verifica critica. L’accertamento è contestabile quando l’Ufficio applica formule rigide, non considera gli scarti, non sottrae i consumi del personale, non distingue tra tovaglioli di carta e di stoffa, non tiene conto dell’asporto o del servizio al banco, oppure utilizza un prezzo medio non dimostrato.
In alcuni casi, la stessa metodologia può persino essere utilizzata a favore del contribuente. Se l’accertamento si fonda su altri criteri presuntivi più generici o meno aderenti alla realtà aziendale, il contribuente può dimostrare, proprio attraverso i consumi effettivi di tovaglioli, acqua, vino o altri beni caratteristici, che i ricavi ricostruiti dall’Ufficio sono sovrastimati. In tal senso, la giurisprudenza di merito ha riconosciuto che gli stessi indicatori gestionali possono assumere valore difensivo quando consentono di ridimensionare la pretesa fiscale.
In conclusione, l’accertamento fondato sul “tovagliometro” è legittimo solo se sorretto da una ricostruzione ragionevole, coerente e aderente alla concreta organizzazione dell’impresa. La difesa tributaria del contribuente – in base alle regole di esperienza dello Studio legale tributario Marino – deve concentrarsi sulla dimostrazione dell’inattendibilità del dato presuntivo utilizzato dall’Ufficio, sulla necessità di applicare scarti fisiologici e correttivi, nonché sull’eventuale sproporzione del prezzo medio applicato nella ricostruzione dei ricavi. In assenza di tali cautele, la rettifica rischia di trasformarsi in una presunzione meramente aritmetica, non sufficiente a fondare un valido accertamento tributario.
Avv. Giuseppe Marino – avvocato tributarista, cassazionista
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