Limiti all’utilizzo degli accertamenti bancari: le indagini bancarie non operano per i prelevamenti effettuati dalle persone fisiche e dai liberi professionisti. Analogamente, non dovrebbero operare per i prelevamenti effettuati dalle piccole imprese e da

19 ottobre 2017

Come noto, le indagini bancarie consentono all’Amministrazione finanziaria di individuare potenziali manifestazioni di capacità contributiva attraverso la rilevazione delle movimentazioni dei conti correnti bancari intestati al contribuente.

 

Tuttavia, ai fini fiscali è divenuta sempre più pressante l’esigenza di operare delle distinzioni riguardo alla diversa rilevanza giuridico-presuntiva dei “prelevamenti” bancari, qualora siano effettuati da persone fisiche e liberi professionisti, piuttosto che da enti societari o ditte individuali.

 

Occorre premettere che gli accertamenti bancari sono imperniati sulla presunzione normativa di cui all’art. 32 d.P.R. n. 600/1973.

 

Tale presunzione consente all’Agenzia delle Entrate di far risalire il presupposto impositivo (cioè il possesso di redditi non dichiarati, ai fini delle imposte dirette e dell’IVA) direttamente dai flussi e dalle disponibilità finanziarie presenti sui conti correnti dei contribuenti.

 

In tal modo, in mancanza di idonea giustificazione da parte dell’intestatario del conto riguardo alla causa dei trasferimenti, secondo la vecchia formulazione dell’art. 32 d.P.R. n. 600/1973, tutte movimentazioni finanziarie operate da qualsiasi soggetto potevano essere qualificate dall’Amministrazione alla stregua di “ricavi” o “compensi” non dichiarati (per quanto riguarda i versamenti non giustificati, ovvero le movimentazioni “in entrata”) e/o di pagamenti in nero, a loro volta produttivi sempre di tali “ricavi” o “compensi” (per quanto riguarda i prelevamenti di contanti, ovvero le movimentazioni “in uscita”).

 

Ed, il tutto, salvo “prova contraria” a carico del contribuente, in quanto uno dei punti nodali della tassazione sulla base degli accertamenti bancari è proprio l’onere del contribuente dimostrare che i proventi desumibili dalle movimentazioni del proprio conto non devono essere ripresi a tassazione, trattandosi di flussi già tassati o fiscalmente irrilevanti (cfr. Cass. sent. 18.9.2013, n. 21302; in linea con Cass. nn. 1739/2007, 9573/2007, 21125/2010 e 21132/2011).

 

Ebbene, a seguito dell’intervento della sentenza n. 228/2014 della Corte Costituzionale, l’art. 32 cit. è stato modificato dall’art. 7-quater del D.L. 22.10.2016, n. 193, convertito con modificazioni della legge 1 dicembre 2016, n. 225, con decorrenza dal 03.12.2016.

 

In particolare, è stato eliminato il termine “compensi” – andando così ad escludere l’applicabilità della norma ai lavoratori autonomi, che come noto generano solo “compensi” e non “ricavi”, tipici invece delle imprese; mentre con riguardo alle imprese sono state introdotte, sempre relativamente ai prelevamenti, delle soglie minime al cui superamento le movimentazioni assumono rilevanza per il controllo (i.e. “importi superiori a euro 1.000 giornalieri e, comunque, a euro 5.000 mensili”).

 

Come accennato sopra, le modifiche apportate all’art. 32 cit. traggono origine dalla pronuncia della Corte Costituzionale.

Scrive, infatti, la Consulta che la presunzione legale in forza della quale i prelevamenti sono assunti come ricavi dell’attività esercitata, si giustifica esclusivamente per le imprese connotate dalla necessità di investimenti in beni e servizi, in vista di futuri ricavi, ma non anche per quelle attività che sono caratterizzate dalla preminenza dell'apporto del lavoro proprio e dalla marginalità dell'apparato organizzativo, come accade nelle professioni intellettuali.

Tale principio vale anche per il passato, in considerazione dell’effetto retroattivo della pronuncia della Consulta (Cass. 10.6.2015, n. 12021).

 

Su tali basi, alla luce della nuova formulazione dell’art. 32 cit.:

 

1)    continua valere per tutti contribuenti la regola generale per cui qualsiasi versamento non giustificato sul conto corrente costituisce reddito non dichiarato, salvo prova contraria;

 

2)    invece, in relazione ai prelevamenti non giustificati, occorre operare delle distinzioni in quanto:

 

a)    essi costituiscono componenti reddituali, in via presuntiva, per i soli contribuenti che realizzano “ricavi”, cioè le imprese, purché i suddetti prelevamenti siano superiori alle soglie indicate e salvo ovviamente che non sia fornita la prova contraria (è stato infatti eliminato, come si diceva, il riferimento ai “compensi”, tipici dei lavoratori autonomi);

 

b)    viceversa, la presunzione non opera per i soggetti i cui redditi non siano assunti come “ricavi” produttivi direddito d’impresa, vale a dire per le persone fisiche e i lavoratori autonomi (i quali ultimi generano “compensi” e non “ricavi”).

 

E ciò in virtù della massima d’esperienza per cui i prelievi dai conti correnti bancari intestati a soggetti diversi dalle società (i.e. persone fisiche e lavoratori autonomi) di norma non sono destinati ad investimenti nell'ambito di attività produttive di reddito.

Ciò detto, riguardo al principio poc’anzi menzionato non può non rilevarsi che il disposto normativo del nuovo art. 32 cit., crea una sorta di “zona grigia” nella quale sembrerebbero ricadere le piccole imprese e le ditte individuali, anche note come imprese individuali, ovverosia quelle forme giuridiche semplificate che se, da un lato, producono “ricavi” astrattamente soggetti alla presunzione di cui all’art. 32 cit., dall’altro, presentano svariate similitudini con la categoria dei lavoratori autonomi per effetto della mancanza di un vero e proprio “apparato organizzativo” e della prevalenza di “apporto di lavoro proprio”.

Si pensi a tutte quelle attività commerciali – diverse dalla produzione industriale di beni e servizi – che possono essere svolte in forma di piccola impresa, ad esempio, da artigiani, vettori e trasportatori, guide turistiche, muratori, idraulici, fabbri, meccanici, ecc., oltre ai numerosi lavori sul web, come quelli svolti dai blogger, youtuber e influencer, e, più in generale, tutte quelle attività che per il loro svolgimento non richiedono grandi investimenti in beni e servizi, quanto piuttosto una prevalente attività manuale o intellettuale da parte dello stesso imprenditore.

Ebbene, nel nostro ordinamento, le ditte individuali sono equiparate agli enti societari, ma allo stesso tempo ne differiscono o meglio rappresentano una forma – per così dire – “semplificata” ed “embrionale” di società, atteso che:

(i)             l’attività impresa fa riferimento ad un unico titolare mancando la pluralità dei soci, per cui l’imprenditore è l’unico responsabile e promotore della sua attività;

(ii)           la capacità lavorativa, cioè l’apporto delle sole risorse dell’imprenditore, è il mezzo prevalente per l’esercizio dell’attività;

(iii)          il rischio d’impresa ricade, conseguentemente, solo sull’imprenditore, il quale è illimitatamente responsabile verso terzi;

(iv)         infine, siffatta (auto)organizzazione dell’attività, comporta una serie di conseguenze anche sul piano amministrativo, contabile e fiscale, quali la necessità di un apporto minimo, minori costi di gestione, l’assenza dell’obbligo di redazione del bilancio e una tenuta della contabilità estremamente semplificata;

(v)           mentre sul piano squisitamente fiscale, neppure può tacersi che il reddito d’impresa dell’imprenditore individuale rileva ai fini dell’imposta sui redditi delle persone fisiche (IRPEF), non già dell’imposta sui redditi delle società (IRES), salvo opzione per tale particolare regime fiscale.

 

Quindi, volendo applicare l’insegnamento della Corte Costituzionale alla figura dell’impresa individuale come sopra descritta, non vi è dubbio che la ratio che consente di escludere l’applicabilità presunzione dell’art. 32 cit. in capo al “lavoratore autonomo”, ben potrebbe estendersi, in linea teorica, all’ “imprenditore individuale”, a condizione che nel caso concreto ricorrano i presupposti individuati dalla Consulta nella preminenza dell'apporto del lavoro proprio e nella marginalità dell'apparato organizzativo.

Invero è altamente improbabile, se non addirittura impossibile, che un artigiano – ad esempio – che effettui dei prelevamenti di contanti dal proprio conto, intenda utilizzare tali somme per acquistare (in nero) altri beni e servizi da destinare alla propria attività, in vista della produzione di futuri ricavi sottratti a tassazione.

Lo stesso potrebbe dirsi dei vettori e trasportatori, guide turistiche, muratori, idraulici, fabbri, meccanici, operatori sul web, ecc., giacché una volta posseduti da tali imprenditori gli strumenti del mestiere, un veicolo, un computer o una connessione ad internet, non esisterebbero – realisticamente parlando – altri beni o servizi, utili o necessari all’esercizio dell’attività imprenditoriale, cui imputare i presunti acquisti effettuati (in nero) attraverso le movimentazioni “in uscita” di somme dal conto corrente dell’imprenditore stesso.

Di conseguenza, nessuna assimilazione dei prelevamenti ai redditi non dichiarati potrebbe ragionevolmente prospettarsi, se di fatto le prestazioni rese dall’imprenditore individuale sono analoghe a quella del libero professionista dal punto di vista dell’organizzazione dell’attività e dell’apporto prevalente di lavoro proprio, di natura manuale o intellettuale.

Del resto, l’analogia tra lavoratore autonomo e ditta individuale, appena illustrata, è stata rilevata anche dalla recente circolare della Guardia di Finanza n. 109546 del 7.4.2017.

Nello specifico, si legge nella citata circolare della Guardia di Finanza che la Corte Costituzionale aveva fondato il proprio convincimento circa la non ragionevolezza della presunzione sui prelevamenti, sul fatto che i professionisti si avvalgono di un regime di contabilità semplificata, caratterizzato da una “fisiologica promiscuità delle entrate e delle spese professionali e personali” e che tale situazione, però, è anche tipica di molte piccole imprese e, specialmente, delle imprese individuali.

Proprio per questo motivo, osserva la Guardia di Finanza, anche anteriormente all’intervento della Corte Costituzionale, l’Amministrazione finanziaria aveva sostenuto un orientamento volto a temperare la rigidità di tale automatismo presuntivo, rigettando un approccio acritico e meccanicistico e sensibilizzando i verificatori a non trascurare le eventuali dimostrazioni di natura presuntiva a sostegno dell’irrilevanza fiscale dei prelevamenti per importi esigui e occasionali, anche in considerazione del tenore di vita del contribuente.

In conclusione, anche alla luce del suddetto orientamento, non sembra che l’operatività della presunzione relativa ai prelevamenti bancari possa essere aprioristicamente affermata con riguardo agli accertamenti fiscali nei confronti delle piccole imprese e, soprattutto, delle imprese individuali, ed, anzi, dovrebbe essere senz’altro esclusa qualora manchino i presupposti di ragionevolezza per l’applicazione della presunzione stessa.

 

Tale tesi difensiva, peraltro, non viene condivisa dall’Agenzia delle Entrate, che – ovviamente - continua a non fare distinzione tra le varie tipologie di imprese sopra descritte, ritenendo applicabile indistintamente a tutte le presunzioni dell’art. 32 cit. circa i prelevamenti bancari.

 

Pertanto, nel caso di notifica di un avviso di accertamento fondato sulle movimentazioni bancarie – e soprattutto sui prelevamenti dai conti correnti – ad un’impresa individuale come quelle sopra indicate, il contribuente potrà far valere le ragioni difensive poc’anzi menzionate in sede di ricorso alla Commissione Tributaria, essendo molto più probabile che il Giudice possa accogliere tali ragioni e annullare l’avviso di accertamento.

 

 

Avv. Giuseppe Marino                                                                                   Avv. Giorgia Alesse

Avvocato tributarista cassazionista in Roma

 

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