Indetraibilità dell’IVA nelle frodi carosello: operazioni soggettivamente inesistenti e strategie difensive del contribuente.

18 settembre 2017

 

Le frodi nel campo dell’IVA, anche note come "frodi carosello", sono un fenomeno assai

diffuso: esse consistono nell’emissione di fatture false, relative ad operazioni inesistenti, al

fine di incamerare l’IVA addebitata al cliente nella fattura anziché riversarla all’Erario.

Come noto, il meccanismo fraudolento è imperniato sul ruolo delle cc.dd. “società cartiere”,

emittenti delle fatture false e anche dette “missing traders” per il fatto che al termine delle

operazioni queste di regola “scompaiono” senza lasciare alcuna possibilità di recupero

dell’imposta evasa. Le società cartiere sono quindi sostanzialmente delle “scatole vuote”, vale a

dire delle società che non svolgono nessuna reale attività economica (eccetto che operino

avvalendosi di società filtro, cd. “buffer”, rendendo così ancor più difficile l’individuazione

degli autori dell’evasione).

 

Nelle "frodi carosello", le fatture emesse da tali soggetti possono riguardare alternativamente

due tipologie di operazioni inesistenti e, nello specifico:

(i) operazioni commerciali mai poste in essere tra le parti (i.e. inesistenza oggettiva

dell’operazione);

(ii) operazioni rese al destinatario, che le ha effettivamente ricevute, ma da un soggetto

diverso da quello indicato nella fattura (i.e. inesistenza soggettiva dell’operazione).

In entrambe i casi la cartiera incassa i corrispettivi comprensivi dell’IVA, senza però poi

provvedere a riversare l’imposta in favore dell’Erario.

Ebbene, con riguardo alle operazioni solo soggettivamente inesistenti, in dottrina e

giurisprudenza si discute ormai da molti anni riguardo all’esigenza di tutelare il legittimo

affidamento dei soggetti passivi che inconsapevolmente abbiano partecipato, con il proprio

acquisto, ad un'operazione finalizzata all'evasione dell’IVA.

E ciò in quanto i cessionari – committenti che hanno regolarmente versato l’IVA sugli acquisti

rischiano di vedersi negare dall’Agenzia delle Entrate il diritto di operare la detrazione

dell’imposta ad essi addebitata a titolo di rivalsa nelle fatture (soggettivamente inesistenti) e,

più in generale, rischiano di dover corrispondere il debito IVA da altri dovuto per il solo fatto

di aver intrattenuto relazioni commerciali con soggetti autori di meccanismi fraudolenti.

 

Al fine di evitare di perdere il dritto alla detrazione dell’IVA, è essenziale dunque

individuare “cosa” deve essere dimostrato e la distribuzione del relativo “onere della prova” a

carico del fisco e del contribuente, al fine di vagliare la legittimità di un avviso di accertamento

emesso dall’Agenzia delle Entrate nell’ambito di una frode per operazioni inesistenti,

limitatamente al profilo soggettivo.

 

Secondo l’ormai consolidato orientamento della Corte di Giustizia UE e della

Cassazione, il diritto alla detrazione dell’IVA in linea di principio non può essere

soggetto a limitazioni neppure in presenza di frodi al sistema comune dell’IVA.

Pertanto, il cessionario dei beni o il committente dei servizi – pur avendo detratto l’IVA

relativa ad operazioni soggettivamente inesistenti – conserva il proprio diritto di operare

la detrazione che “può essere negato soltanto qualora l'amministrazione finanziaria

abbia accertato, alla luce di elementi obiettivi, che il destinatario della fattura sapeva o

avrebbe dovuto sapere che l'operazione invocata a fondamento del diritto a detrazione si

inscriveva in una frode commessa da detto emittente oppure da un altro operatore

intervenuto a monte della catena delle prestazioni” (cfr. Corte di Giustizia UE, C-277/14,

PPUH Stehcemp; C-642/11, Stroy Trans; C-285/11, Bonik; C- 324/11, Tóth; C-80/11,

Mahagében e C-142/11 Dóvid).

In applicazione della citata giurisprudenza comunitaria, con riguardo alla ripartizione

dell’onere probatorio, la Corte di Cassazione ha quindi riconosciuto che spetta in primo

luogo all'Amministrazione finanziaria provare, in termini oggettivi, che il cessionario -

committente “sapeva o avrebbe dovuto sapere” che il fornitore effettivo dei beni o

servizi non era il fatturante, ma altri, e che pertanto l’operazione s’iscriveva in un

meccanismo di evasione (Corte di Cassazione, n. 8132 dell’11 aprile 2011, n. 24426 del 30

ottobre 2013 e n. 2609 del 10 febbraio 2016).

 

Solo ove l'Amministrazione abbia previamente assolto tale onere probatorio, passa sul

contribuente l'onere di fornire la prova contraria, ossia di dimostrare la propria buona

fede, da intendersi qui (non già come dovere di indagine e verifica della regolarità della

condotta dell’emittente in termini generali, bensì in senso più restrittivo) come

assolvimento degli ordinari doveri di diligenza nei rapporti commerciali intercorsi con

la controparte.

Il che significa, in definitiva, che dovendosi escludere la sussistenza in capo al

contribuente di obblighi investigativi di qualsiasi tipo, è sufficiente che egli dimostri la

propria incolpevole ignoranza del meccanismo fraudolento.

 

Più precisamente, il cessionario - committente deve dimostrare di aver agito con ordinaria

diligenza, adottando tutte le misure che si possono ragionevolmente richiedere a un

operatore commerciale al fine di assicurarsi di non partecipare con le proprie operazioni a

meccanismi negoziali attuati allo scopo di frodare il fisco (cc.dd. “frodi carosello”).

 

In sintesi, dunque, nelle operazioni soggettivamente inesistenti la buona fede del

cessionario - committente è sempre presunta e gli garantisce il diritto alla detrazione

dell’IVA a prescindere dal fatto che a monte dei propri acquisti di beni e servizi vi sia o

meno un qualche meccanismo fraudolento diretto ad evadere l’IVA.

 

Affinché il diritto alla detrazione dell’IVA versata a monte possa essere disconosciuto, è

quindi onere dell’Amministrazione finanziaria dimostrare nell’avviso di accertamento:

1) sia che la società fornitrice - emittente della fattura è in realtà una “cartiera”;

2) sia che il contribuente, al pari di qualsiasi operatore diligente e avveduto, avrebbe dovuto

o potuto saperlo.

Successivamente, a condizione che l’Amministrazione abbia previamente adempiuto

l’onere della prova su di essa incombente, toccherà al contribuente dimostrare la

propria buona fede, nel senso sopra specificato.

La suddetta prova della mancanza di buona fede nell’esecuzione di operazioni rilevanti

ai fini IVA è presupposto imprescindibile per l’emanazione di avvisi di accertamento

relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti.

 

In difetto, l’avviso di accertamento è illegittimo e deve essere annullato.

Infine, è utile segnalare che con una recentissima sentenza le Sezioni Unite della

Cassazione hanno esteso la necessità della suddetta prova dell’assenza di buona fede del

contribuente - da intendersi nei termini sopra delineati - anche alle operazioni soggette

al particolare regime del margine IVA, applicabile alle cessioni di autoveicoli usati e altri

beni d’occasione, oggetti d’arte, da collezione o d’antiquariato (cfr. SS.UU. n. 21105/17 del

12 settembre 2017; in senso conforme, Corte di Giustizia UE, C-624/15, Litdana).

 

Se, pertanto, l’avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate appare sprovvisto

dell’allegazione dei fatti e circostanze idonee a presumere la conoscenza dell’evasione da

parte del destinatario di fatture soggettivamente inesistenti (o soggette al regime dell’IVA

a margine), l’atto può essere impugnato con ricorso da proporsi dinanzi ai Giudici

tributari nel termine di 60 giorni dalla data della sua notificazione.

 

In ogni caso, l’accertamento può essere comunque impugnato dal contribuente al quale è

sempre concesso di dimostrare la propria buona fede nell’effettuazione di operazioni

IVA rilevanti, da cui discende il diritto di operare la detrazione dell’IVA (o applicare

dell’IVA a margine), come recentemente statuito anche dalle Sezioni Unite della

Cassazione.

 

Avv. Giuseppe Marino                                                                 Avv. Giorgia Alesse

Avvocato tributarista cassazionista in Roma

 

 

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