Imposta di registro: è illegittimo l’avviso di rettifica e liquidazione che tassa le “clausole” del contratto registrato.

21 gennaio 2020

STUDIO LEGALE TRIBUTARIO MARINO

Roma, Via Ruffini 2/a

 

Imposta di registro: è illegittimo l’avviso di rettifica e liquidazione che tassa le “clausole” del contratto registrato.

 

 

Con la recente sentenza n. 772/2019 del 6 dicembre 2019, la Commissione Tributaria Provinciale di Brescia ha condannato fermamente il comportamento dell’Agenzia delle Entrate volto a richiedere al contribuente una maggiore imposta di registro per le singole pattuizioni contrattuali  contenute negli atti e nei contratti presentati alla registrazione.

La vicenda esaminata dai Giudici tributari traeva origine dalla registrazione di alcuni contratti di locazione, in relazione ai quali l’Ufficio aveva emesso degli avvisi di rettifica e liquidazione motivando la richiesta di una maggiore imposta di registro sul presupposto che tali contratti contenessero altresì delle “clausole penali”, in forma di previsione di interessi moratori ovvero di maggiorazione del canone locatizio, nel caso di ritardata consegna dell’immobile.

A fronte di tali “clausole penali”, l’Ufficio richiedeva dunque il versamento della relativa imposta di registro, in aggiunta a quella già dovuta per la normale registrazione dei contratti, adducendo che la maggiore  imposizione sarebbe derivata dalla previsione dell’ulteriore “patto accessorio” stipulato tra le parti, ai sensi degli artt. 21 e 27 del TUR (d.P.R. n. 131/1986), laddove:

- la prima delle norme citate (art. 21) stabilisce che  “Se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di esse è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto”; mentre “Se le disposizioni contenute nell'atto derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, l'imposta si applica come se l'atto contenesse la sola disposizione che dà luogo alla imposizione più onerosa”;

- la seconda (art. 27) riguarda invece l’applicazione dell’imposta di registro agli atti sottoposti a condizione sospensiva e stabilisce che, in tal caso, l’atto è registrato “con il pagamento dell'imposta in misura fissa”.

Peraltro, all’esito del giudizio tributario i Giudici hanno ritenuto di accogliere il ricorso del contribuente, disponendo l’annullamento dell’atto impugnato, non potendo trovare accoglimento la tesi dell’Agenzia delle Entrate. Ed invero, la pretesa impositiva relativa alle “clausole” del contratto si palesava completamente erronea e destituita di fondamento, secondo i Giudici bresciani, e ciò in quanto la legge indica chiaramente che qualsiasi atto presentato alla registrazione dev’essere tassato per gli effetti giuridici che produce.

In altri termini, oggetto di tassazione sono gli “atti” produttivi di effetti giuridici in virtù delle disposizioni di cui l’atto si compone, e non già le singole “clausole” di cui le stesse disposizioni, a loro volta, si compongono.

A parere dei Giudici, l’impossibilità di analizzare le “clausole penali” quali  “disposizione autonome”, imponibili ai fini del registro, discende dalla previsione dell’art. 20 del TUR.

L’art. 20, recente i “criteri d’interpretazione degli atti” che l’Agenzia delle Entrate è tenuta a rispettare, prevede infatti, espressamente, che “L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici, dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi”.

Ciò vale a dire che ai fini dell’imposta di registro la tassazione deve avvenire in base ai soli effetti giuridici prodotti dall’atto sottoposto a registrazione, ovvero – più tecnicamente – si potrebbe dire che il presupposto dell’imposta è costituito dalle “disposizioni giuridiche” dell’atto da registrare, e non dalle “clausole” di cui esso si compone.

Tale assunto presenta tuttavia un limite coerente con la tassazione dell’imposta di registro, in quanto la tassazione separata delle clausole contrattuali sarebbe astrattamente possibile solo laddove le parti prevedano delle “clausole autonome” rispetto alle disposizioni dell’atto o del contratto da registrare, da sole “produttive di effetti giuridici” quali manifestazioni di un’autonoma capacità contributiva. In tal caso, l’imposta di applicherebbe come se si trattasse di “disposizioni” contenute in atti distinti e separati, ciascuno assoggettabile ad autonoma imposizione (art. 21 del TUR).

Diversamente, non presentano simili caratteristiche le “clausole penali” che la stessa Agenzia ha qualificato come “patti accessori” e non “autonomi”, salvo poi assoggettarli erroneamente ad autonoma imposta di registro, applicando, analogicamente, l’art. 27 sui negozi sottoposti a condizione sospensiva.

Ed infatti, nella sentenza in commento i Giudici di merito bresciani si sono riportati all’art. 20 del TUR e alla nozione di “disposizione” tassabile ai fini del registro per chiarire all’Ufficio che, in sostanza, «per ricercare manifestazioni di capacità contributiva all’interno di un documento presentato alla registrazione, al fine della loro tassazione, si deve distinguere se l’articolazione dell’atto dà origine ad autonome disposizioni oppure se, invece, l’atto semplicemente si articola in una pluralità di clausole che nel loro insieme compongono la disposizione e non sono autonomamente produttive di effetti giuridici, tenuto conto che una mera clausola (qual è quella, ad esempio, di prevedere degli interessi superiori a quelli legali in caso di ritardati pagamenti di canoni locativi), che concorre a formare una “disposizione”, non potrebbe rivivere di vita a sé stante, ma che in tanto vive in quanto è posta in correlazione al contesto nel quale essa si trova collocata» (così la CTP di Brescia, sent. n. 772/19).

In conclusione, è senza dubbio corretto il principio affermato dai Giudici bresciani: ogni mera “clausola” non costituisce, di per sé, una “disposizione” tassabile ai fini dell’imposta di registro.

Pertanto, l’avviso di rettifica e liquidazione che ponga a carico del contribuente una maggiore tassazione in ragione delle singole “clausole” del contratto presentato alla registrazione, è certamente illegittimo e viziato da nullità assoluta.

Posto il principio certamente condivisibile da parte dei Giudici bresciani, vi è dire in aggiunta che la nullità dell’avviso dovrà tuttavia essere tempestivamente rilevata dal contribuente attraverso la proposizione di un ricorso alla giurisdizione tributaria entro il termine di 60 giorni dalla ricezione dell’atto dell’Agenzia delle Entrate, sapendo che, in mancanza del ricorso, l’atto impositivo emesso nei confronti del contribuente, pur essendo illegittimo, diventerà comunque definitivo e non più contestabile.

                                                                   

 

 

Avv. Giuseppe Marino – avvocato tributarista cassazionista in Roma

Avv. Giorgia Alesse

 

 

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