Avvisi di rettifica e liquidazione relativi al maggior valore delle compravendite immobiliari. Sempre più intricato l’onere della prova a carico del contribuente: quali sono le possibili strategie difensive?

06 novembre 2017

Se, da un lato, non costituiscono una novità gli avvisi di rettifica e liquidazione emessi dall’Agenzia delle Entrate al fine di rideterminare il valore delle compravendite immobiliari, dall’altro, dall’esame della giurisprudenza, si registrano alcune complicazioni quanto all'esatta identificazione degli elementi probatori in grado di determinare il convincimento dei giudici e spesso tali da essere elevati a fondamento della decisione.

Negli avvisi in parola, la determinazione del maggior valore del bene venduto (che detetmina una maggiore imposta di registro, ipotecaria e catastale) avviene il più delle volte senza alcun sopralluogo o perizia di stima degli immobili.

Piuttosto, l’Agenzia delle Entrate fa largo uso delle quotazioni elaborate dell’Osservatorio del mercato immobiliare (OMI) al fine di stabilire il valore venale del bene oggetto della compravendita. E ciò in quanto a prescindere dal “prezzo” contrattualmente stabilito dalle parti, la base imponibile ai fini dell'applicazione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale è sempre costituita dal “valore del bene”, da intendersi come “valore normale di mercato” (art. 43 D.P.R. n. 131 del 1986).

Riguardo all’applicabilità e all'efficacia dei cd. valori OMI, giova rammentare che l’art. 35, comma 23-bis, d.l. n. 223/2006, aveva introdotto il principio per il quale il “valore normale di mercato” delle unità immobiliari, come risultante dalle quotazioni OMI, rappresenta una presunzione legale di per sé idonea a ritenere provato l'accertamento del valore del bene.

Siffatta presunzione è stata successivamente abrogata dal legislatore con l'art. 24, commi 4, lett. f, e 5, legge n. 88/2009 ("Legge Comunitaria 2008"), in ragione dell’apertura nei confronti dell'Italia del procedimento di infrazione n. 2007/4575, con il quale la Commissione Europea aveva contestato l'applicabilità del metodo del valore normale incentrato sui dati OMI perché "disposizione sproporzionata in quanto trasferisce l'onere della prova del valore sui soggetti passivi in assenza di qualsiasi prova di frode fiscale".

Per l'effetto, i valori OMI assumono oggi il valore di “meri elementi indiziari; elementi che, pertanto, da soli sono insufficienti a fondare e sostenere validamente un accertamento di maggior valore, essendo necessari, viceversa, ulteriori elementi di supporto in grado di rafforzare la valenza probatoria delle stime dell’OMI.

Ciò chiarito, occorre fare attenzione a non cadere nell’equivoco di ritenere la nullità ab origine degli avvisi di rettifica basati unicamente sulle quotazioni dell’OMI.

Ed infatti, se pur è vero che l’avviso di rettifica risulterebbe insufficientemente e non adeguatamente motivato solo sulla base dei criteri OMI, il contribuente non può limitarsi ad eccepire la carenza di motivazione dell’atto, ma deve far valere altresì gli elementi valutativi che depongono a favore della congruità del prezzo dichiarato nell’atto di vendita (in questo senso, cfr. CTR Roma n. 5421 del 21 settembre 2017).

Proprio perché i valori OMI da soli non possono costituire la fonte di validità degli avvisi di rettifica e accertamento di maggior valore, è prassi dell’Agenzia delle Entrate allegare agli atti impositivi elementi aggiuntivi di confronto, quali ad esempio:

-       gli atti pubblici di alienazione di beni individuati come validi parametri di riferimento per la determinazione del valore di mercato dell’immobile accertato;

-       le perizie di stima redatte dall'ex Agenzia del Territorio dalle quali desumere il valore del bene;

-       le relazioni di sopralluogo recanti la stima della singola unità immobiliare;

-       le stime comparative riguardanti le compravendite rilevate nella stessa zona e nello stesso periodo;

nonché qualsiasi altro elemento dal quale si possa evincere il valore attribuibile all’immobile.

Così adempiuto l’onere probatorio del Fisco, spetta al contribuente l’onere di contestare le risultanze invocate nella motivazione della rettifica, allegando, a tal fine, i dati e le circostanze di fatto e, più in generale, ogni elemento contrario in grado di contrastare i valori ricostruiti dall'Ufficio; oltre, ovviamente, alla dimostrazione che il prezzo dichiarato nell'atto di compravendita è quello effettivamente pagato dall’acquirente.

In particolare, potrebbe rivelarsi particolarmente utile ed opportuno per il contribuente far redigere da un tecnico abilitato una perizia giurata di stima dell’immobile compravenduto. In tal caso, occorrerà prestare particolare attenzione agli elementi indicati nella motivazione della rettifica affinché siano riesaminati e possibilmente smentiti dal perito incaricato dalla parte.

Ulteriori elementi probatori per poter efficacemente contestare le ragioni della rettifica potrebbero risiedere, a seconda dei casi e della specifica fattispecie:

-       nella confutazione degli elementi posti a fondamento dell’atto impositivo;

-       nella contestazione dei criteri di calcolo adottati;

-       nell'involuzione dei prezzi di mercato riferiti a beni ubicati in zone omogenee;

-       nella particolare condizione del mercato di riferimento dell’immobile compravenduto;

-       nell'evidenza delle caratteristiche dell’immobile che lo rendono radicalmente difforme dal campione o dagli immobili limitrofi eventualmente assunti quali elementi di comparazione da part dell’Ufficio e sulla base dei quali è stato desunto il maggior valore della rettifica; etc..

Il tutto considerando, altresì, che per ottenere l’annullamento dell’avviso il contribuente può anche utilmente eccepire, se del caso, la mancata produzione degli atti richiamati in motivazione dall’Ufficio (perizie, stime, rogiti notarili, etc.), in violazione dell'art. 7 dello Statuto del Contribuente (legge n. 212/2000).

In conclusione, la prova del contribuente dev’essere focalizzata sulla dimostrazione che i valori invocati dall'Ufficio nell’avviso di rettifica e liquidazione risultano non attendibili e/o non confortati da ulteriori validi elementi o indizi di prova, se non addirittura smentiti dalla diversa valutazione della perizia tecnica di parte.

Ciò detto, non può essere sottaciuto un particolare che rientra ugualmente nella prassi dell’Agenzia delle Entrate al fine di motivare le proprie rettifiche di valore, ovvero l’abitudine di utilizzare le prove e le informazioni fornite dalle stesse parti ed, in particolare, le perizie di stima predisposte per la determinazione del prezzo della compravendita.

Ed è qui che si complicano le cose per quanto riguarda l’onere della prova.

È possibile infatti che partendo proprio dai dati, documenti e informazioni fornite dalle parti in ordine a come sia stato concretamente determinato il prezzo della compravendita, l’Ufficio proceda, senza sopralluogo, alla rettifica del maggior valore del singolo immobile e ciò sulla base di parametri “certi”, perché forniti dagli stessi contribuenti.

In tali ipotesi, l’onere probatorio del contribuente subisce una leggera “variazione” dovendosi incentrare non più tanto sulla dimostrazione dell’inattendibilità dei valori ricostruiti dall’Ufficio, quanto piuttosto sull’individuazione dei dati e delle circostanze omesse o non correttamente analizzate ai fini della determinazione del maggior valore.

Ad esempio, è possibile che l’Amministrazione consideri ai fini della rettifica solo alcuni dati riportati nella perizia di parte (come l’esatta consistenza e le misure dell’immobile), tralasciando altri elementi e circostanze, evincibili dalla stessa perizia o da altre fonti, che invece avrebbero giustificato un minor valore, in linea con quello dichiarato dalle parti nell’atto di compravendita (ad esempio, le spese per interventi di ristrutturazione già sostenute dal venditore).

Non solo, ma una serie di altre circostanza potrebbero smentire le valutazioni dell’Ufficio.

A titolo esemplificativo, si consideri il caso in cui la perizia di stima dell’immobile sia stata effettuata molto tempo prima del rogito definitivo o, ancora, l’ipotesi che un elevato impegno economico nell’acquisto da parte del compratore renda ragionevole una limatura del prezzo.

Sebbene non vi sia una prova privilegiata rispetto alle altre, vale la pena menzionare la decisione dei giudici tributari che hanno ritenuto maggiormente attendibile la stima dell’immobile emergente dalla perizia tecnica di parte rispetto a quella eseguita dall’ex Agenzia del territorio, ancorché dettagliata e corretta quanto ai criteri di calcolo utilizzati (cfr. CTR Napoli, sentenza n. 3661 del 19 aprile 2017).

Allo stesso modo, può senz’altro essere condivisa la valutazione della “oggettiva particolarità della compravendita”, rilevata in un’altra sentenza in cui giudici hanno posto l’accento sulla necessità di addivenire ad una “certa e veloce realizzazione della cessione del bene”, che in specie aveva comportato l'individuazione di un “prezzo tale da rendere il bene appetibile sul mercato” (cfr. CTR Firenze, sentenza n. 622 del 6 marzo 2017).

Essenziale in tutti questi casi è evitare che la rettifica di valore diventi definitiva, impugnando l’atto di rettifica e liquidazione con ricorso ai giudici tributari (Commissione Tributaria) nel termine perentorio di 60 giorni dalla data della notifica dell'atto, non essendo, peraltro, escludibile a priori la possibilità che non si giunga in tempi utili ad una definizione bonaria della lite fiscale, o a seguito di un confronto in contraddittorio con l’Ufficio ovvero in sede di accertamento con adesione.

 Avv. Giuseppe Marino                                                                         Avv. Giorgia Alesse

 Avvocato tributarista cassazionista in Roma

 

 

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